Динамический бухгалтерский учет
(Dynamic Accounting) — это система учета, в которой приоритет отдается правильности исчисления и представления в отчетности финансового результата, возможно, даже в ущерб представлению в отчетности финансового состояния хозяйствующего субъекта. Слово «правильность» в данном случае понимается следующим образом: насколько приближена оценка затрат как ключевого элемента в алгоритме исчисления конечного финансового результата к текущим рыночным ценам. Чем меньше это расхождение, тем более точна, правильна величина финансового результата с позиции текущих цен.
Поскольку по определению финансовый результат есть разница между доходами (что получено) и затратами (что вложено, потрачено), акцент в динамическом учете делается на метаморфозы капитала. Отсюда следует, что в динамическом учете акцент делается на целесообразную и оправданную идентификацию сопоставляемых доходов и расходов и исчисление прибыли. В основе такого исчисления — ориентация на себестоимость вложений, т. е. на исторические цены. Акцентирование внимания на затратах объясняется просто. Дело в том, что доходы (выручка за реализованную продукцию и услуги) в значительной степени определяются рынком, т.е. здесь возможности влияния фирмы на величину доходов ограничены. Иное дело — затраты: состав и структуру сырья и материалов, соотношение между различными компонентами себестоимости выбирает сама фирма, т.е. величина затрат в значительной степени управляема.
Финансовый результат — это отдача на вложенные средства. Отсюда следует очевидный вывод: в рамках динамического учета недопустимы переоценки, так как что вложено в приобретенные ресурсы, то и должно приниматься при исчислении конечного результата.
Зачатки идеи динамического учета (и баланса) относятся к XIV в., когда в балансах можно было видеть статьи расходов будущих периодов. В наиболее завершенном виде теория динамического баланса нашла отражение в работах немецкого бухгалтера Э. Шмаленбаха (Eugen Schmalenbach, 1873-1955), который считается «отцом» данной теории.
Статический бухгалтерский учет (Static Accounting) — это система учета, в которой приоритет отдается правильности исчисления и представления в отчетности финансового состояния хозяйствующего субъекта, возможно, даже в ущерб представлению в отчетности финансового результата. Слово «правильность»
1 Смысл утверждения заключается в следующем. В балансе
представлены запасы сырья и мате
риалов на отчетную дату. В отчете о прибылях и убытках косвенно представлены
запасы, списан
ные на себестоимость. Если под реальностью понимать соответствие
стоимостных опенок запасов
текущим рыночным пенам, то обеспечить
одновременно эту реальность в обеих отчетных формах
невозможно. Как известно, в учете существуют два метода оценки запасов —
ФИФО и ЛИФО.
Они в известном смысле противоположны друг другу; так, если применяется ЛИФО.
то в отчет о
прибылях и убытках проходят пены, более приближенные к текущим рыночным, а в
баланс — ме
нее приближенные.
в данном случае понимается следующим образом: насколько приближено стоимостное представление отдельных элементов финансовой модели фирмы (т.е. баланса) к текущим рыночным ценам. В рамках статического учета, во-первых, метод ФИФО предпочтительнее метода ЛИФО, поскольку именно первый метод подразумевает оценку выходных запасов сырья и материалов по ценам последних закупок, т.е. по ценам, в наибольшей степени приближенным к текущим рыночным; во-вторых, более предпочтительно использование оценок по так называемой справедливой стоимости; в-третьих, допустимо и желательно использование переоценок'.
По мнению Ж. Ришара (Jacques Richard, род. 1944), статический бухгалтерский учет создавался постепенно с XIII по XIX в.2 Идея статического баланса декларировалась в основном юристами, которые полагали, что отчетность должна прежде всего давать информацию о том, способно ли предприятие расплатиться по своим обязательствам. Поскольку реальные платежные средства могут быть выявлены лишь в результате продажи активов предприятия (или по крайней мере их оценки в текущих рыночных ценах), они утверждали, что, во-первых, именно рыночные цены следует использовать как базовые при составлении отчетности и, во-вторых, окончательный результат деятельности предприятия можно исчислить лишь после фактической его ликвидации. Так как о фактической ликвидации речь идти не может, они предлагали делать фиктивную ликвидацию, т. е. по результатам инвентаризации оценивать каждый объект по ценам его возможной продажи. Таким образом, текущие рыночные цены становятся основой при составлении баланса в рамках статического учета.
Совершенно очевидно, что в этом случае в отчетность вводится элемент субъективизма. Кроме того, следует учесть, что баланс — это документ, составляемый со значительным временным лагом. Согласно ст. 47 Федерального закона «Об акционерных обществах» собрание акционеров, на котором утверждается годовая бухгалтерская отчетность, должно проводиться в установленные уставом сроки, но не ранее чем через 2 мес. и не позднее чем через 6 мес. после окончания финансового года. Поэтому значимость рыночной оценки, дающей более достоверную картину об имущественном положении фирмы, уже не является подавляюще существенной. (Заметим, что к дискуссии о том, какая оценка лучше, а какая хуже, надо подходить весьма осторожно, так как унифицированного критерия и варианта действий, вероятно, нет. Так, если в фирме исповедуют динамичную инвестиционную и реновационную политику, а экономика стабильна, то разница между текущими рыночными и историческими ценами может быть незначительной.)
Оба эти вида учета противопоставляются друг другу, тем не менее в истории бухгалтерской мысли были попытки объединить концепции статического и динамического учетов. На практике эти концепции не разделяются. Причина в том, что обеспечить чистоту той или иной концепции практически невозможно; вместе с тем безапелляционное следование одной концепции и полное отрицание другой могут привести к весьма неприятным последствиям (например, исторические цены традиционно доминируют в учете, однако следование им в условиях гиперинфляции так искажает отчетные данные, что они попросту становятся никому
1 Общая информация о методах опенки запасов приведена в разд. 15.1.
2 В наиболее законченном виде теория статического баланса представлена в работах немецкого бухгалтера Г. Никлиша (Heinrich Nicklisch, 1876—1946).
не нужными) Иными словами, на практике наблюдается смешение обеих трактовок, т е использование различных оценок
В бухгалтерском учете традиционно доминируют оценки по себестоимости Их привлекательность заключается в том, что введению их в бухгалтерские регистры, книги и отчетность предшествуют первичные документы, в которых эти оценки присутствуют Следовательно, данные оценки объективны (имеется документальное их подтверждение), верифицируемы и легко интерпретируемы Однако они обладают весьма существенным недостатком их значимость и достоверность (например, с позиции текущих рыночных цен) с течением времени может стремительно снижаться Отсюда возникает желание заменить их на нечто более адекватное, по крайней мере текущему моменту
Данные, приводимые в бухгалтерской отчетности нередко критикуются, как непригодные для принятия управленческих решении Безусловно, это правильно, если речь идет о текущем, оперативном управлении Основной информационный продукт бухгалтерии, не являющийся конфиденциальным, — годовая отчетность — по определению не может быть полезной при принятии управленческих решений оперативного характера Ее назначение — общая характеристика имущественного и финансового потенциалов компании, необходимая и полезная при принятии решений тактического и стратегического характера Такие характеристики, как финансовая структура компании, уровень финансового левериджа, структура средств, не могут быть изменены сиюминутно, они инерционны и, в принципе, отвечают своему назначению — входить в число аргументов, принимаемых во внимание при принятии решения о целесообразности бизнес-контактов с данной компанией и (или) участия капиталом в ее деятельности
Вместе с тем, поскольку речь идет о решениях долгосрочного характера, на перспективу, а отчетные данные в известном смысле искажены, естественным образом возникает желание улучшить оценки, приводимые в отчетности Изначально в качестве альтернативы предлагалась рыночная оценка, однако в последние годы активно пропагандируется справедливая стоимость Причина в том, что ус-ювия активного рынка могут быть распространены далеко не на все активы и обязательства Кроме того, при наличии рынка ситуация не так проста, как кажется Даже в странах с развитой рыночной экономикой понятие рыночных оценок весьма неочевидно Что касается России, то здесь о рыночной цене говорить очень сложно поскольку единого рынка в стране нет, их множество, причем все они носят анклавный характер
По приведенным в газете «Коммерсант» (2001 10 окт ) данным, средняя цена (руб/0,5 ч) известного напитка «Finlandia» в июне 2001 г в Москве была 265,2, а в Санкт-Петербурге — 341,0, т е на 33% больше В том же статистическом перечне можно найти и более контрастные примеры цена напитка «Красная армия» в Москве 417,8, в Санкт-Петербурге — 219,4 Спрашивается что считать рыночной ценой?
Что же говорят отечественные регулятивы в отношении возможных к использованию оценок? В соответствии со ст 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования, имущества произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления Таким образом, законодательно закреплена доминанта оценки по себестоимости Вместе с тем не отрицаются и другие оценки В и 4 статьи 13 Закона указано, что
«в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием». Фактически приведенная норма законодательно закрепляет возможность отхода от норм бухгалтерского учета (в частности, возможность применения оценок, отличных от себестоимости) в том случае, если это необходимо для формирования достоверного представления об имуществе и результатах деятельности фирмы. Таким образом, допустимо использование разных оценок, в том числе так называемой справедливой стоимости.