Российский опыт.
Со времен Петра I российская наука, равно как и практика ведения бизнеса были под существенным влиянием немецкой традиции. Это, есте-
1 Разные представления модели будут приведены в разд. 13.4.
2 Более подробную информацию об истории коэффициентного анализа см.: [Ковалев, 1999. с. 199-212).
ственно, распространялось и на области финансов и учета. Вплоть до Октябрьской революции соискатели профессорского звания традиционно направлялись из страны на стажировку в ведущие немецкие университеты. Что касается практики, то до революции 1917 г. профессия финансиста и бухгалтера была, во-первых, мужской профессией1 и, во-вторых, многие ее представители имели немецкие корни 2.
Отчасти именно этим и можно объяснить тот факт, что развитие учета и прикладной финансовой аналитики в России, как и в Германии, шло по следующим направлениям: (а) анализ на рынках ссудозаемных операций (коммерческие и финансовые вычисления); (б) анализ финансового состояния предприятия (балансо-ведение). Российские истоки первого направления принято связывать с купеческой арифметикой (в 1811 г. В. С. Кряжев опубликовал книгу «Купеческая арифметика для банкиров, купцов, заводчиков, фабрикантов и воспитанников их»). Быстрое развитие этого направления в плане теории и практики уже в середине XIX в. привело к появлению так называемых финансовых вычислений (изначально соответствующий раздел прикладной аналитики фигурировал как «политическая арифметика»). Наиболее значимый вклад в его развитие внесли русские ученые Н. С, Лунский, Б. Ф. Малешевский, И. И. Кауфман3.
Примерно в те же годы, т.е. в конце XVIII в., в России появились первые руководства по двойной бухгалтерии. В частности, в 1788 г. в Москве была опубликована книга «Наставление необходимо-нужное для российских купцов, а более для молодых людей», которую можно считать знаменательной вехой в становлении российской аналитической науки и практики. Хотя книга представляла собой руководство по простой бухгалтерии, в ней впервые была представлена таблица, названная «Инвентариумом», которая по форме практически соответствует формату современного баланса (см. табл. 9.1).
Конечно, в те времена еще не было речи не только о систематизированном, но даже о фрагментарном анализе отчетных данных, однако в неформальном смысле начало анализу было положено, поскольку, как известно, именно баланс в дальнейшем станет отправной точкой для формирования целого научного направ-.1ения — балансоведения, в рамках которого через 100 лет станут развиваться методики анализа отчетности. Это направление, изначально предложенное немецкими специалистами, быстро нашло своих почитателей в России, которые, заметим, внесли существенный и оригинальный вклад в разработку его теории и практики.
1 Феминизация профессии произошла в нашей стране в годы советской власти. Что касается Запада, то там картина диаметрально противоположна российской и советской практике.
2 В литературе приводятся любопытные факты в подтверждение сказанного. Так, в декабре 1894 г. российская бухгалтерская общественность отмечала 400-летие выхода в свет труда Л. Пачо-лн как первой книги по двойной бухгалтерии. Центральное место в праздновании отводилось лекции о великом итальянце и его знаменитом труде, подготовленном известным российским историком бухгалтерского учета Э.Д. Вачьденбергом (1836—1895). Лекция «привлекла массу публики», однако «по просьбе лиц, недостаточно владеющих русским языком», позднее она была прочитана автором еще раз, но уже на немецком языке (подробнее см.: [Пачоли, с. 304]).
3 Подробная история развития финансовых вычислений в России приведена в работе [Ковалев, Уланов]. Здесь же можно найти перечень всех значимых работ по данной теме, опубликованных российскими авторами.
Таблица 9.1
Формат Инвентариума
|
ИНВЕНТАРИУМ Генваря 1 числа 1788 года |
|||||
|
i Дебет |
Руб. |
Коп. |
Кредит |
Руб. |
Ков. |
|
. Товаров |
19 110 |
|
Должен я по разным векселям |
2250 |
- |
|
Векселей |
3800 |
- |
По щетам разным додать |
610 |
- |
|
Долгов мне должных |
3550 |
- — |
Служителям наемным денег отдать |
140 |
— |
|
Наличных денег |
3000 |
_ |
Итого всех долгов па мне имеется |
3000 |
— |
|
Недвижимого имения |
9000 |
- |
|
|
|
|
Движимого |
2500 |
|
Итого за вычетом сей мною должной суммы из имения моего напротив показанного имеет остаться наличного моего КАПИТАЛУ |
37 960 |
- |
|
! Всего имения |
40 960 |
- |
Всего |
40 960 |
- |
|
'Капитал мой ныне но сей описи имеется на |
- 37 960 руб. |
|
|
||
|
А прошлого 1787 года по описи того года состоял |
- 32 460 руб. |
|
|
||
|
Итого Бог благословил меня сего года прибылью |
- 5500 руб. |
|
|
||
Под балансоведением понимается наука о балансе как квинтэссенции информационно-финансовой модели хозяйствующего субъекта. В рамках этого научно-практического направления изучаются два основных блока проблем: (1) логика и принципы построения финансовой отчетности в целом и ее информационного ядра — баланса; (2) логика, принципы и процедуры экономического чтения и анализа финансовой отчетности как элементов решений финансового характера в отношении хозяйствующего субъекта.
Основное назначение балансоведения заключается в объяснении того, каким образом публичная финансовая отчетность может быть использована в качестве доказательной базы, позволяющей сформировать представление о хозяйствующем субъекте с позиции его инвестиционной и (или) контрагентской привлекательности. Поэтому в приложении к практике балансоведение акцентирует внимание пользователей отчетности на знании и понимании:
• места, занимаемого отчетностью в системе информационного обеспечения лица, принимающего решения финансового характера, ее достоинств и недостатков, возможностей и ограничений, фактологичности и условности;
• базовых нормативных документов, регулирующих ведение учета, составление и представление отчетности;
• состава и содержания отчетности, статей и показателей, ее наполняющих;
• логики и техники составления отчетности;
• методики чтения и анализа отчетности.
Отдельные модели, показатели и процедуры, разрабатываемые в рамках балансоведения, могут использоваться и в системе внутрифирменного управления финансами, т. е. для обоснования решений по оптимизации финансовой модели хозяйствующего субъекта и наращиванию его экономического потенциала.
Балансоведение активно разрабатывалось в начале XX в. представителями немецкой и российской бухгалтерских школ. В России родоначальником балансоведения, как и финансового анализа в целом, можно считать петербургского ученого Захария Петровича Евзлина, опубликовавшего в 1901 г. книгу «Общепонятный отчет акционерных предприятий*, в которой впервые был поставлен вопрос о систематизации публичной отчетности, ее составе и отраслевой унификации, а следовательно, заложены информационные основы ее анализа. Наибольший вклад в развитие российской школы балансоведения внесли известные российские бухгалтеры А. П. Рудановский (1863-1934), Н. А. Блатов (1875-1942), Н. А, Кипарисов (1873-1958), Я. М. Гальперин (1894-1952). В конце 1920-х гг. в России сформировались четыре подхода к трактовке балансоведения и идентификации его места в системе счетных наук (подробнее см.: [Ковалев, 2003]).
Подход 1. Счетоведение и балансоведение суть синонимы, а анализ баланса есть самостоятельная наука. Счетоведение (балансоведение) является прерогативой бухгалтера, а анализ баланса — прерогативой пользователя (хозяйственника). Эта точка зрения была предложена А. П. Рудановским и позднее поддержана Я. М. Гальпериным.
Подход 2. Существуют две равноправные науки — счетоведение и балансоведение. Первая имеет целью построение баланса; вторая — его объяснение и анализ. Обе эти науки входят в систему счетных наук, т. е. являются прерогативой бухгалтера. Такова точка зрения Н. А. Блатова, этот же подход свойствен Н. С. Аринушкину, И. С. Помазкову и другим специалистам.
Подход 3. Балансоведение, история счетоведения и общая теория учета являют собой сущностное ядро счетоведения, при этом балансоведение играет ключевую роль в означенной триаде, а проистекающая из него общая теория учета предназначена лишь для систематизации технических средств и методов учета. Это точка зрения Н. А. Кипарисова, который в своих рассуждениях о балансоведении в целом придерживался позиции Блатова, однако придавал балансоведению гораздо более значимый вес в системе счетных знаний. Так, в своем структурировании счетоведения он подчинил общую теорию учета балансоведению, т. е., во-первых, провозгласил доминанту баланса в учете и подчиненность счетов как инструмента для формирования баланса и, во-вторых, свел теорию учета к описанию техники учетных процедур.
Подход 4. Счетоводство есть часть более объемлющей науки о предприятии, а потому анализ нельзя замыкать на балансе. Информационная база анализа — это комплекс счетных записей, а принципы и методики его аналитической обработки объясняются в рамках самостоятельной науки, называемой счетным анализом, в который анализ баланса входит одним из разделов. Это подход профессора Н. Р. Вейцмана, наиболее активного сторонника обособления, а фактически отрыва анализа от учета (несмотря на декларирование тезиса о том, что анализ базируется на бухгалтерских записях, т. е. вроде бы непосредственно примыкает к учету).
Вследствие специфики советской экономики и политизации науки и практики (в том числе в области учета и контроля) в 30-е гг. XX в. победила точка зрения Вейцмана, в результате чего балансоведение было постепенно заменено счетным анализом, вскоре переименованным в анализ хозяйственной деятельности. Последний термин встречается в 1928 г. в работах А. Я. Усачева и А. Г. Маркина-Конкина (см. Библиографию).
В конце XX в. в России в ходе реформирования экономики и внедрения рыночных отношений существенно изменилась роль бухгалтерского учета. Если в централизованно планируемой экономике акцент делался на возможность выполнения учетом контрольной функции, то в экономике рыночной учет ценен возможностью осуществления коммуникативной функции в бизнес-среде. Являя собой наилучшее представление финансовой модели хозяйствующего субъекта, баланс и сопровождающая его отчетность становятся основным средством коммуникации между участниками бизнес-отношений. Баланс стал востребован (причем неформально) гораздо более широким кругом пользователей: менеджерами, инвесторами, профессиональными аналитиками и консультантами и др. Это привело к быстрому возрождению интереса к балансоведению, что отразилось в появлении монографий и учебных пособий, написанных в духе идей российских балансове-дов начала XX в. Подробнее о балансоведении см.: [Ковалев, 2003; Ковалев, Ковалев Вит., 2005].