9.2.3. Регулирование учета и отчетности: базовые регулятивы
Нормотворчество в области бухгалтерского учета и отчетности развивается в рамках двух подходов — рыночного (market approach) и регулятивного (regulatory approach). Сторонники первого подхода утверждают, что основной продукт бухгалтерского учета, т. е. отчетность, является рыночным товаром, а потому рынок (точнее, покупатели отчетности, т.е. ее потенциальные потребители) должен определять содержание публикуемых данных, а методология учета должна в максимальной степени способствовать раскрытию информации, исходя из потребностей пользователей. Таким образом, основной регулятор учета (через отчетность) — это рынок; какое-либо дополнительное регулирование не обязательно, поскольку оно всегда связано с дополнительными затратами, за которые рынок вряд ли будет платить. Сторонники второго подхода указывают на очевидные недостатки в абсолютизации роли рынка, проявляющиеся прежде всего в том, что потребителей бухгалтерской информации очень много, их информационные потребности и ожидания различны, а иногда противоположны, а потому необходимы какие-то регулятивы, снижающие неопределенность в публикуемых данных в отношении их репрезентативности, оценки, группировки, регулярности и тем самым повышающие степень доверия к бухгалтерии.
Квинтэссенция первого подхода — система регулирования учета в США1. Что касается второго подхода, то наиболее выпукло (хотя и не в контексте рынка) он
1 Напомним, что в США государство практически не вмешивается в регулирование учету, делегировав эти полномочия профессиональной общественности в лице Совета по стандартам финансовой отчетности (Financial Accounting Standards Board, FASB). Совет в течение ряда лет разработал II постоянно актуализирует так называемые общепринятые принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), которые в совокупности представляют собой систему нормативных актов, не только регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление публичной отчетности, но по сути определяющих его методологию. Эти регулятивы являются рекомендательными. Именно соответствие им поверяется аудиторскими фирмами,
проявился в социалистическом учете, когда бухгалтер практически не имел возможности выбора, а учет регулировался с помощью обязательных к исполнению инструкций Министерства финансов и других органов управления. Менее жесткие варианты второго подхода имеют место в организации учета в ряде стран континентальной Европы. В целом можно говорить о доминировании в мировой практике учета и финансов англо-американской модели учета, суть которой состоит в предложении бухгалтерскому сообществу некоей системы правил учета, называемой обычно стандартами, в рамках которой бухгалтер имеет определенную (причем весьма немалую) свободу. Поскольку в числе пользователей результатами бухгалтерского учета приоритетное место отдается инвесторам (именно они предоставляют свой капитал и по сути определяют судьбу фирмы), в регулировании акцент делается даже не на собственно учет, но па его выходной продукт -отчетность, являющуюся, как известно, наиболее достоверным средством коммуникации на рынках продукции и производственных факторов. Поэтому упомянутые регулятивы называют стандартами финансовой отчетности.
В настоящее время существуют две системы стандартов, в известном смысле конкурирующие и имеющие международное признание; это Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards, IFRS) и Американский ГААП (US GAAP). Первый набор разработан и актуализируется Советом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB) — международной организацией, являющейся с 1 апреля 2001 г. преемником Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC). За весь период функционирования этих организаций (IASC был создан в 1973 г.) разработано и введено в действие около 40 стандартов. Второй набор по сути представляет собой национальную (в данном случае американскую) систему регулирования учета и отчетности, которая приобрела неформальный статус международной из-за доминирующей роли финансовых рынков. Дело в том, что многие транснациональные корпорации (ТНК) стремятся выйти со своими бумагами на американские биржи, которые требуют от них представления отчетности по US GAAP. В свою очередь МСФО также имеют поддержку ряда бирж; в частности, Лондонская фондовая биржа в 1984 г. объявила о своем признании МСФО и рекомендовала их к применению. Формально необъявленное противостояние между US GAAP и IFRS продолжается по сей день. С момента создания IFRS активизировалась работа но гармонизации учета и отчетности в международном аспекте. В настоящее время под эгидой Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC) ведется работа по (реализации проекта конвергенции учетных систем и моделей, подразумевающая разработку так называемого глобального ГААП (Global GAAP), который был бы признан всеми фондовыми биржами и национальными регуляторами учета и отчетности. Речь идет о нивелировании определенных расхождений между (FRS и US GAAP. (В свое время американцы выявили 255 различий между этими стандартами.)
Проблема противоречия между IFRS и US GAAP коренится в различии подходов к сути и логике регулирования, исповедуемых в рамках соответственно континентальной и англо-американской моделей учета. (Заметим, что по этому вопросу Великобритания находится на позициях континентальной школы.) Представители континентальной школы считают, что в основе стандартов должны быть принципы с ограниченными указаниями по их применению; американцы ратуют за правила с более детализированными указаниями по их применению. Континентальный подход базируется на исповедуемой британскими специалистами концепции достоверности и непредвзятости (true and fair view); американский подход предполагает жесткую регулируемость и заданность (не случайно британцы имеют около 30 национальных стандартов, а американцы около 160). Проект по конвергенции систем и моделей бухгалтерского учета в определенном смысле является продолжением и развитием гармонизации и стандартизации учета. Смысловое содержание этих процессов сводится к намерению конструирования некоторого инварианта правил ведения учета, которые были бы едиными для мирового бухгалтерского сообщества.
Россия объявила о своей принципиальной поддержке МСФО и поэтапном их внедрении. В частности, планируется распространить действие МСФО на консолидированную отчетность; кроме того, отечественные регулятивы — так называемые положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) — разрабатываются с учетом требований МСФО {подробнее см.: [Учет по международным стандартам; Шнейдман]).
В настоящее время в России основными бухгалтерскими регулятивами являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету; именно последние по сути задают методологию учета и отчетности. Отдельные вопросы регулирования учета затрагиваются Гражданским и Налоговым кодексами РФ, федеральными законами «Об акционерных обществах», «Об аудиторской деятельности» и др. Более подробно о проблемах регулирования учета и отчетности см.: [Ковалев, 2004, с. 262—320].