9.2.5. Логика и техника составления отчетности
Анализ отчетности ни в коем случае не может сводиться к механическому расчету неких коэффициентов — не меньшее (если не большее) значение имеет понимание экономического смысла статей анализируемой отчетности, их динамики, возможных причин изменения той или иной статьи. Кроме того, исключительно важным является вынесение суждения о благоприятности или нежелательности имеющих место или складывающихся пропорций и тенденций. Все это обеспечивается знанием основной процедуры бухгалтерского учета, демонстрирующей последовательное прохождение сумм по счетам бухгалтерского учета как информационному сопровождению хозяйственных операций. Мы не излагаем эту процедуру, а ограничиваемся лишь общими сведениями 1.
Современная бухгалтерия основывается на принципе двойной записи, когда любая хозяйственная операция отражается по двум счетам — как правило, дебету одного и кредиту другого. Благодаря такому способу ведения учета можно имущественное и финансовое положение фирмы представить в очень удобном виде — в форме баланса, в активе которого приводится имущество фирмы, а в пассиве — источники возникновения этого имущества. Подчеркнем: двойная запись пред-
1 Настоятельно рекомендуем читателю самостоятельно ознакомться с основной процедурой бухгалтерского учета; см.. (Ковалев, 2004, с, 246—261].
ставляет собой по сути квинтэссенцию современной бухгалтерии, но она все же не является инвариантом бухгалтерского учета как науки и практики в целом, поскольку, как известно, учет можно вести разными способами.
Итак, в основе двойной бухгалтерии — система счетов, на которых в течение отчетного периода отражаются хозяйственные операции. Существуют различные их группировки; для понимания отчетности целесообразно упомянуть о двух классификациях.
Одна классификация подразумевает выделение активных, пассивных и активно-пассивных счетов: первые предназначены для отражения видов хозяйственных средств и имеют только дебетовое сальдо (т. е. остаток по счету), вторые — хозяйственных средств (имеют только кредитовое сальдо), третьи — как видов средств, так и источников их формирования (имеют либо дебетовое, либо кредитовое сальдо). Другая классификация подразумевает деление счетов на капитализируемые и некапитализируемые: первые предназначены для отражения средств предприятия (монетарные и немонетарные активы) и их источников (капитал, фонды, резервы, обязательства); вторые — для учета финансово-хозяйственных процессов, определяющих финансовый результат за отчетный период (доходы и затраты).
Именно последняя классификация позволяет понять логику формирования отчетных форм. Бухгалтерский учет на предприятии процедурно реализуется путем: (а) открытия счетов в начале очередного учетного периода по данным инвентаризации и (или) отчетности предшествовавшего периода; (б) отражения на них текущих операций в системе двойной записи; (в) закрытия счетов и формирования отчетности за истекший период.
Если но окончании очередного финансового периода предполагается подведение итогов, выражающееся, в частности, в подготовке отчетности, то бухгалтером проводится закрытие счетов. Некапитализируемые счета (иногда их называют операционными) закрываются, т.е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убытках, в котором группируются доходы и затраты, относимые к отчетному периоду. Сальдо оставшихся счетов в той или иной группировке переносятся в баланс (активные — в актив баланса, пассивные — в пассив), который поэтому нередко определяется как свод сальдо незакрытых счетов. Заметим, что отдельные статьи отчетности, как правило, включают данные нескольких родственных счетов.
Итак, все счета распределяются между двумя отчетными формами. Именно эти две формы — баланс и отчет о прибылях и убытках — составляют основу итоговой отчетности, поскольку позволяют получить представление о двух ключевых характеристиках фирмы: динамике ее ресурсного потенциала и эффективности использования этого потенциала в отчетном периоде.
Основную информационно-аналитическую нагрузку несет баланс, поскольку, с формальных позиций, итоговый результат отчета о прибылях и убытках — чистая прибыль — входит в статьи пассива баланса, т. е. отчет является по сути аналитической расшифровкой одной из пассивных статей баланса. Однако последние изменения в технике составления и представления отчета о прибылях и убытках существенно повысили его статус. Дело в том, что в балансе показывается лишь нераспределенная прибыль, причем не обязательно с выделением нераспределенной прибыли отчетного года. Иными словами, если исходить из формальных рекомендаций отечественных регулятивов, то чистую прибыль можно видеть лишь в отчете о прибылях и убытках (естественно, можно и отклоняться от рекомендаций, в частности, представлять чистую прибыль в балансе) Этим определяется самостоятельная значимость отчета
Все остальные формы отчетности являются вспомогательными В российском учете в отношении их существуют рекомендательные форматы, в западной практике любые примечания и пояснения оформляются не в виде самостоятельных отчетных форм, но приводятся в разных разделах годового отчета в виде пояснительных примечаний и расшифровок положений учетной политики, аналитических комментариев и др